Αθήνα 12-2-2013
Αριθ. Πρωτ. 762
Αριθμ. Γνωμ. 2
Προς
Τους Εισαγγελείς Εφετών της Χώρας και δι’ αυτών στους Εισαγγελείς Πρωτοδικών περιφερείας τους
Θέμα: Περί της αναδρομικής ή μη ισχύος της διάταξης του άρθρου 21 παρ. 2, όπως αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το Ν 3943/2011.
Ι) Με το υπ’ αριθμ . πρωτ. 2988 Κ.Δ.Ε/16-1-2013 έγγραφο του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος , υποβάλλεται αίτημα παροχής οδηγιών στις διωκτικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών, περί του εάν η διάταξη του άρθρου 21 παρ.2 εδάφιο α περίπτωση αα του Ν 2523/1997, όπως αυτή ισχύει μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 3 παρ.2 εδάφιο θ του Ν. 3943/2011, έχει ή όχι αναδρομική ισχύ και επί περιπτώσεων κακουργηματικής φοροδιαφυγής (στην φορολογία εισοδήματος) τελεσθεισών πριν από την ισχύ του Ν. 3943/2011.
Σχετικά με το ζήτημα αυτό το οποίο είναι γενικότερου ενδιαφέροντος ως συναπτόμενο άμεσα με τις προϋποθέσεις κάτω από τις οποίες ασκείται εγκύρως ποινική δίωξη σε διάφορες περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η γνώμη μας είναι η εξής:
11) Με το άρθρο 21 παρ.2 του Ν 2523/1997, όπως αυτό ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 12 παρ.3 του Ν 2753/1999 , οριζόταν όη η ποινική δίωξη επί των εγκλημάτων φοροδιαφυγής ασκείτο αυτεπάγγελτα και δεν άρχιζε πριν από την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που τυχόν είχε ασκηθεί σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ιδίου άρθρου, ή, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με την πάροδο της προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής . Κατ’ εξαίρεση , στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του ιδίου νόμου που αφορούσαν την έκδοση πλαστών ή εικονικών και την αποδοχή ή νόθευση εικονικών φορολογικών στοιχείων, η ποινική δίωξη ασκείτο άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και την μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ (ως τέτοιου νοουμένου του προϊσταμένου της Δ.ο.Υ ένθα έχει τη έδρα της η επιχείρηση κατά τον χρόνο τέλεσης του εγκλήματος τούτου) ή του προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο , σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.ο.Ε) ή των Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του Ν 2343/1995 .
Δείτε εδώ όλη την Γνωμοδότηση
Με δεδομένα τα ανωτέρω αλλά και την διαπίστωση ότι κανείς από τους πιο πάνω νόμους δεν περιέλαβε διατάξεις περί αναδρομικής ισχύος των άρθρων δυνάμει των οποίων επήλθαν οι ως άνω μεταβολές οι διάφορες περιπτώσεις φοροδιαφυγής για τις οποίες υφίσταται υποχρέωση των αρμοδίων υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών να υποβάλλουν μηνυτήριες αναφορές, διαμορφώνονται ως εξής:
α) η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου, μαζί με αίτημα για την κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, κατά τις κατωτέρω διακρίσεις: :
αα) στην περίπτωση της κακουργηματικής έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη εν όλω ή εν μέρει συναλλαγή του άρθρου 19 παρ.1 β Ν 2523/1997, όταν το έγκλημα αυτό έχει τελεσθεί από 28-1-2004 (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν 3220/2004) και εφεξής.
ββ) στην περίπτωση της κακουργηματικής μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α , Φ.Κ.Ε και λοιπών παρακρατούμενων ή επιρριπτόμενων φόρων και τελών ή εισφορών του άρθρου 18 παρ.1 εδάφιο γ του Ν 2523/1997, καθώς και στην περίπτωση του άρθρου 19 παρ.5 του ιδίου νόμου, εφόσον το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων είναι πλέον των δέκα (10) ή υπερβαίνουν σε αξία των πεντακόσια (500) ευρώ, όταν το έγκλημα έχει τελεσθεί από 30-9-201Ο ( ημερομηνία δημοσίευσης του Ν 3888/201 Ο) και εφεξής.
γγ) στις περιπτώσεις της πλημμεληματικής φοροδιαφυγής λόγω μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α , Φ.Κ.Ε, Κ.λπ. των εδαφίων α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος για τις περιπτώσεις αυτές έχει διαταχθεί για την ημερομηνία που διενεργήθηκε με ειδική εντολή ελέγχου του Υπουργού Οικονομικών, όταν τα εγκλήματα αυτά έχουν τελεσθεί από 31-3-2011 (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν 3943/2011) και εφεξής
δδ) Στην περίπτωση της κακουργηματικής φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος του άρθρου 17 παρ.2 εδάφιο β του Ν. 2523/1997 και εφόσον ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παραγγείλει την άμεση άσκηση της ποινικής της δίωξης, όταν το έγκλημα έχει τελεσθεί από 31-3-2011 και εφεξής.
β) η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται εντός ενός (1) μηνός από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς , ανεξάρτητα από το εάν κατά της απόφασης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ ή της οικείας πράξης επιβολής φόρου , τέλους ή εισφοράς , ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, κατά τις κατωτέρω διακρίσεις:
αα) στις περιπτώσεις πλημμεληματικής φοροδιαφυγής των εδαφίων α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος δεν έχει διαταχθεί γι’ αυτές με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών, όταν τα εγκλήματα αυτά έχουν τελεσθεί από 31-3-2011 και εφεξής
ββ) στην περίπτωση της πλημμεληματικής φοροδιαφυγής του άρθρου 19 παρ.1 εδάφιο α του Ν 2523/1997 (έκδοση, αποδοχή ή νόθευση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων) καθώς και στην περίπτωση της παραγράφου 5 του άρθρου 19, εφόσον το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων δεν υπερβαίνει τα δέκα ή δεν υπερβαίνει σε αξία τα πεντακόσια (500) ευρώ, όταν τα εγκλήματα αυτά έχουν τελεσθεί από 31-3-2011 και εφεξής.
γ) η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής που επέρχεται είτε με την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της ασκηθείσης προσφυγής κατά της οικείας πράξης καταλογισμού ,είτε με την παρέλευση άπρακτης της προθεσμίας για την άσκηση μιας τέτοιας προσφυγής, κατά τις κατωτέρω. διακρίσεις :
αα) στην περίπτωση της πλημμεληματικής φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος (άρθρο 17 παρ.2 εδάφιο α) ,καθώς και στην κακουργηματική της εκδοχή του άρθρου 17 παρ.2 εδάφιο β , εφόσον στην τελευταία περίπτωση ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος δεν παρήγγειλε την άμεση άσκηση της ποινικής της δίωξης , ανεξάρτητα από τον χρόνο τέλεσης των πράξεων αυτών ,και
ββ) στις περιπτώσεις που απαριθμούνται στο κεφάλαιο ιv υπό τα στοιχεία α και β , εφόσον οι πράξεις φοροδιαφυγής που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις, έχουν τελεσθεί πριν από τους χρόνους που παρατίθενται στο κεφάλαιο αυτό αναλυτικά και κατά περίπτωση. Οίκοθεν νοείται ότι το τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 21 του Ν. 2523/97, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 3 παρ. 2 εδαφ. θ’ του Ν. 3943/2011, με το οποίο ορίζεται ότι «η ποινική δίωξη δεν αρχίζει σε καμία από τις ανωτέρω περιπτώσεις, επίσης, αν αυτός κατά του οποίου πρόκειται να ασκηθεί, αποδεικνύει ότι έχει έναντι του Δημοσίου ή των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης (σΤΑ) απαίτηση βέβαιη και εκκαθαρισμένη, ποσού ίσου ή μεγαλύτερου του ποσού των φόρων, τελών και εισφορών, για τα οποία επρόκειτο να ασκηθεί η ποινική δίωξη», περιέχει ευμενέστερη ρύθμιση και συνεπώς εφαρμόζεται αναδρομικά σε όλες τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής, ανεξάρτητα από το χρόνο τέλεσής τους.
V) Σημειώνεται πάντως ότι με την υπ’ αριθμ. 1795/2009 απόφαση του Αρείου Πάγου (αδημοσίευτη σε νομικό περιοδικό), έγινε δεκτή η αναδρομική εφαρμογή της δικονομικού περιεχομένου διάταξης του άρθρου 40 παρ.2 του Ν3220/2004 στην περίπτωση της κακουργηματικής αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων (άρθρο 19 παρ.1β του Ν 2523/1997) . Η αιτιολογία όμως της απόφασης αυτής, η οποία, σημειωθήτω, είναι αντίθετη με τις ανωτέρω υπ’αριθμ. 1786/2003, 19/1995 και 469/1995 αποφάσεις του ιδίου δικαστηρίου επί παρεμφερούς ζητήματος, δεν είναι πειστική (βλέπε κριτική της σε Γ. Δημήτραινα Εγκλήματα Φοροδιαφυγής σελίδες 254 και επόμενα)
Ο Αντεισαγγελέας του Αρείου Πάγου
Νικ. Παντελής
Αριθμ. Γνωμ. 2
Προς
Τους Εισαγγελείς Εφετών της Χώρας και δι’ αυτών στους Εισαγγελείς Πρωτοδικών περιφερείας τους
Θέμα: Περί της αναδρομικής ή μη ισχύος της διάταξης του άρθρου 21 παρ. 2, όπως αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το Ν 3943/2011.
Ι) Με το υπ’ αριθμ . πρωτ. 2988 Κ.Δ.Ε/16-1-2013 έγγραφο του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος , υποβάλλεται αίτημα παροχής οδηγιών στις διωκτικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών, περί του εάν η διάταξη του άρθρου 21 παρ.2 εδάφιο α περίπτωση αα του Ν 2523/1997, όπως αυτή ισχύει μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 3 παρ.2 εδάφιο θ του Ν. 3943/2011, έχει ή όχι αναδρομική ισχύ και επί περιπτώσεων κακουργηματικής φοροδιαφυγής (στην φορολογία εισοδήματος) τελεσθεισών πριν από την ισχύ του Ν. 3943/2011.
Σχετικά με το ζήτημα αυτό το οποίο είναι γενικότερου ενδιαφέροντος ως συναπτόμενο άμεσα με τις προϋποθέσεις κάτω από τις οποίες ασκείται εγκύρως ποινική δίωξη σε διάφορες περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η γνώμη μας είναι η εξής:
11) Με το άρθρο 21 παρ.2 του Ν 2523/1997, όπως αυτό ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 12 παρ.3 του Ν 2753/1999 , οριζόταν όη η ποινική δίωξη επί των εγκλημάτων φοροδιαφυγής ασκείτο αυτεπάγγελτα και δεν άρχιζε πριν από την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που τυχόν είχε ασκηθεί σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ιδίου άρθρου, ή, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με την πάροδο της προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής . Κατ’ εξαίρεση , στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του ιδίου νόμου που αφορούσαν την έκδοση πλαστών ή εικονικών και την αποδοχή ή νόθευση εικονικών φορολογικών στοιχείων, η ποινική δίωξη ασκείτο άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και την μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ (ως τέτοιου νοουμένου του προϊσταμένου της Δ.ο.Υ ένθα έχει τη έδρα της η επιχείρηση κατά τον χρόνο τέλεσης του εγκλήματος τούτου) ή του προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο , σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.ο.Ε) ή των Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του Ν 2343/1995 .
Δείτε εδώ όλη την Γνωμοδότηση
Με δεδομένα τα ανωτέρω αλλά και την διαπίστωση ότι κανείς από τους πιο πάνω νόμους δεν περιέλαβε διατάξεις περί αναδρομικής ισχύος των άρθρων δυνάμει των οποίων επήλθαν οι ως άνω μεταβολές οι διάφορες περιπτώσεις φοροδιαφυγής για τις οποίες υφίσταται υποχρέωση των αρμοδίων υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών να υποβάλλουν μηνυτήριες αναφορές, διαμορφώνονται ως εξής:
α) η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου, μαζί με αίτημα για την κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, κατά τις κατωτέρω διακρίσεις: :
αα) στην περίπτωση της κακουργηματικής έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη εν όλω ή εν μέρει συναλλαγή του άρθρου 19 παρ.1 β Ν 2523/1997, όταν το έγκλημα αυτό έχει τελεσθεί από 28-1-2004 (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν 3220/2004) και εφεξής.
ββ) στην περίπτωση της κακουργηματικής μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α , Φ.Κ.Ε και λοιπών παρακρατούμενων ή επιρριπτόμενων φόρων και τελών ή εισφορών του άρθρου 18 παρ.1 εδάφιο γ του Ν 2523/1997, καθώς και στην περίπτωση του άρθρου 19 παρ.5 του ιδίου νόμου, εφόσον το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων είναι πλέον των δέκα (10) ή υπερβαίνουν σε αξία των πεντακόσια (500) ευρώ, όταν το έγκλημα έχει τελεσθεί από 30-9-201Ο ( ημερομηνία δημοσίευσης του Ν 3888/201 Ο) και εφεξής.
γγ) στις περιπτώσεις της πλημμεληματικής φοροδιαφυγής λόγω μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α , Φ.Κ.Ε, Κ.λπ. των εδαφίων α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος για τις περιπτώσεις αυτές έχει διαταχθεί για την ημερομηνία που διενεργήθηκε με ειδική εντολή ελέγχου του Υπουργού Οικονομικών, όταν τα εγκλήματα αυτά έχουν τελεσθεί από 31-3-2011 (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν 3943/2011) και εφεξής
δδ) Στην περίπτωση της κακουργηματικής φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος του άρθρου 17 παρ.2 εδάφιο β του Ν. 2523/1997 και εφόσον ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος παραγγείλει την άμεση άσκηση της ποινικής της δίωξης, όταν το έγκλημα έχει τελεσθεί από 31-3-2011 και εφεξής.
β) η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται εντός ενός (1) μηνός από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς , ανεξάρτητα από το εάν κατά της απόφασης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ ή της οικείας πράξης επιβολής φόρου , τέλους ή εισφοράς , ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, κατά τις κατωτέρω διακρίσεις:
αα) στις περιπτώσεις πλημμεληματικής φοροδιαφυγής των εδαφίων α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον ο φορολογικός έλεγχος δεν έχει διαταχθεί γι’ αυτές με ειδική εντολή του Υπουργού Οικονομικών, όταν τα εγκλήματα αυτά έχουν τελεσθεί από 31-3-2011 και εφεξής
ββ) στην περίπτωση της πλημμεληματικής φοροδιαφυγής του άρθρου 19 παρ.1 εδάφιο α του Ν 2523/1997 (έκδοση, αποδοχή ή νόθευση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων) καθώς και στην περίπτωση της παραγράφου 5 του άρθρου 19, εφόσον το πλήθος των μη εκδοθέντων παραστατικών στοιχείων δεν υπερβαίνει τα δέκα ή δεν υπερβαίνει σε αξία τα πεντακόσια (500) ευρώ, όταν τα εγκλήματα αυτά έχουν τελεσθεί από 31-3-2011 και εφεξής.
γ) η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής που επέρχεται είτε με την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της ασκηθείσης προσφυγής κατά της οικείας πράξης καταλογισμού ,είτε με την παρέλευση άπρακτης της προθεσμίας για την άσκηση μιας τέτοιας προσφυγής, κατά τις κατωτέρω. διακρίσεις :
αα) στην περίπτωση της πλημμεληματικής φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος (άρθρο 17 παρ.2 εδάφιο α) ,καθώς και στην κακουργηματική της εκδοχή του άρθρου 17 παρ.2 εδάφιο β , εφόσον στην τελευταία περίπτωση ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος δεν παρήγγειλε την άμεση άσκηση της ποινικής της δίωξης , ανεξάρτητα από τον χρόνο τέλεσης των πράξεων αυτών ,και
ββ) στις περιπτώσεις που απαριθμούνται στο κεφάλαιο ιv υπό τα στοιχεία α και β , εφόσον οι πράξεις φοροδιαφυγής που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις, έχουν τελεσθεί πριν από τους χρόνους που παρατίθενται στο κεφάλαιο αυτό αναλυτικά και κατά περίπτωση. Οίκοθεν νοείται ότι το τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 21 του Ν. 2523/97, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 3 παρ. 2 εδαφ. θ’ του Ν. 3943/2011, με το οποίο ορίζεται ότι «η ποινική δίωξη δεν αρχίζει σε καμία από τις ανωτέρω περιπτώσεις, επίσης, αν αυτός κατά του οποίου πρόκειται να ασκηθεί, αποδεικνύει ότι έχει έναντι του Δημοσίου ή των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης (σΤΑ) απαίτηση βέβαιη και εκκαθαρισμένη, ποσού ίσου ή μεγαλύτερου του ποσού των φόρων, τελών και εισφορών, για τα οποία επρόκειτο να ασκηθεί η ποινική δίωξη», περιέχει ευμενέστερη ρύθμιση και συνεπώς εφαρμόζεται αναδρομικά σε όλες τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής, ανεξάρτητα από το χρόνο τέλεσής τους.
V) Σημειώνεται πάντως ότι με την υπ’ αριθμ. 1795/2009 απόφαση του Αρείου Πάγου (αδημοσίευτη σε νομικό περιοδικό), έγινε δεκτή η αναδρομική εφαρμογή της δικονομικού περιεχομένου διάταξης του άρθρου 40 παρ.2 του Ν3220/2004 στην περίπτωση της κακουργηματικής αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων (άρθρο 19 παρ.1β του Ν 2523/1997) . Η αιτιολογία όμως της απόφασης αυτής, η οποία, σημειωθήτω, είναι αντίθετη με τις ανωτέρω υπ’αριθμ. 1786/2003, 19/1995 και 469/1995 αποφάσεις του ιδίου δικαστηρίου επί παρεμφερούς ζητήματος, δεν είναι πειστική (βλέπε κριτική της σε Γ. Δημήτραινα Εγκλήματα Φοροδιαφυγής σελίδες 254 και επόμενα)
Ο Αντεισαγγελέας του Αρείου Πάγου
Νικ. Παντελής
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου
Σημείωση: Μόνο ένα μέλος αυτού του ιστολογίου μπορεί να αναρτήσει σχόλιο.